文/张雪青海民族大学
我国社会发展迅速，税务机关面临的行政违法现象种类越发繁多复杂。因此，为了满足我国现代税务管理的需要，不可避免地需要赋予税务机关行政处罚自由裁量权。裁量权的存在使税务机关执法人员的执法活动具有一定的灵活性，但同时也带来了一些负面影响。其中，权力滥用不仅侵害了行政相对人的合法权益，也损害了行政机关的公信力，有违税务行政自由裁量权的设计初衷。
税务行政处罚自由裁量权被滥用的表现
类案不同罚。合理行政原则是行政法的基本原则之一，其中的公平、公正原则要求行政机关在开展行政管理活动时，应当秉持中立态度，平等对待每一位行政相对人。但在行政处罚案件的实际处理过程中，却常常出现违背该原则要求的情况，其中较为典型的便是“类案不同罚”。它是指当不同行为人行政违法行为的基本事实、情节以及社会危害程度等方面相同或者相近时，行政机关本应给予相同或相似的行政处罚，但却给予了程度大不相同的行政处罚。类案不同罚是行政处罚自由裁量权被滥用的典型表现，在税务行政处罚案件中也较为常见。这是因为税务案件中掺杂多重利益，如果不能很好地取舍，会导致在裁量时出现偏差，进而导致处罚结果有失公允。
行使裁量权缺乏合理性。依法行政是依法治国基本方略的重要内容，也是现代法治政府行使权利的基本准则，因此税务机关的执法活动也都严格遵守。但是，税务机关一方面要保证国家税收收入，另一方面要惩办税收违法犯罪行为、保证税收执法活动正常进行。因此，其在行使裁量权时需要兼顾多方利益，在对各种因素进行辨别的前提下，对合理因素予以考量，这样才能保证行政行为的正确性和权威性。然而，一旦行政处罚决定考量因素不合理或者其具有非法目的时，该行政处罚即为不合理。在实践中，税务行政处罚自由裁量权常常受到各种不相关因素的影响(如个人因素，人情关系等等)，因此，在某些时刻，裁量权的行使就会缺乏合理性。
重实体轻程序。在行政执法领域，要保证行政机关执法行为的正当性，首先要保证程序的正当性。但由于我国的程序法一直较为薄弱，税务执法人员受此影响，对执法程序的认知不够完善，就会一味地追求行政效率以及实体公正，进而错误地认为只要能够快速办理案件并保证实体处罚结果合法即为符合依法行政要求，而程序则是阻碍执法工作高效率开展的根本原因，可以省略乃至随意操作。在实际执法活动中，这种罔顾程序的执法行为不仅有损行政机关执法的严肃性，也会损害行政相对人的合法权益损害，是税务行政处罚自由裁量权滥用的典型表现。
税务行政处罚自由裁量权被滥用的原因
相关法律法规内容宽泛
2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》。在该意见的指导下，我国税收制度改革得到了进一步深化，目前，税务行政处罚并不缺少可适用的法律依据，但这些法律依据却存在共性的不足之处：过于宽泛以致缺乏确定性。税收征管工作日趋复杂，但各地区不平衡的经济和税收征管情况，往往促使立法者选择将处罚力度设置较大裁量空间，这就使得税务机关执法人员拥有较大的裁量自由，在一定程度上增加了其滥用裁量权的可能和风险。
裁量基准制度的适用存在不足
裁量基准的适用存在缺陷。近年来，国务院越来越重视对行政处罚自由裁量权适用的监督，并为此发布了多项文件。各地区、各部门在文件的指导下制定税务行政处罚裁量基准的热情高涨，裁量基准制度逐渐趋于完善。由于执法人员对于裁量基准制度的适用缺乏充分了解，难以根据事实情况进行变通，也就出现了裁量权被滥用的情况。
裁量基准的适用缺乏监督评估机制。监督评估机制是指对已存在的法律制度进行评估后，将评估结果与预测结果进行对比，发现并解决问题。各地区、各部门不乏有关裁量基准的文件，但却并未对这些文件的实际适用情况进行监督和评估，导致税务执法机关出现滥用或者不用裁量基准情况出现。
裁量权的行使缺乏有效监督。任何权力的行使都应受到监督，在税收征管领域更是如此。如果税务行政处罚自由裁量权的行使不够公开透明，缺乏必要的指导和控制，那么就会助长权力滥用的情况。在我国，税收征管领域的法律更关注实体法律的运行和最终处罚结果是否合法合理，对于执法过程重视程度不足，导致执法过程中“重实体、轻程序”的现象出现。
规制税务行政处罚自由裁量权的必要性
法治建设的需要。法律天然具有稳定性和滞后性的特征，不可能对政府和社会所有的行为做出预测并予以规定。而在实践中，行政相对人的违法行为层出不穷、复杂多变，尤其是税务领域的违法行为还牵涉多方利益，因此，行政处罚自由裁量权被立法机关赋予税务行政机关用以处理专业性强、极具动态性的征税违法事件。因此，我们认为行政处罚自由裁量权能够成为法治的补充，但其必须是“合理的”，如果它是违法的、被滥用的，不仅难以维护法治建设，还会阻碍全面依法治国进程的推进。因此，应当对税务行政处罚自由裁量权予以适当规制，确保其不被滥用。
税收征管的需要。在税务征收领域，执法人员会不时出现滥用税务行政处罚自由裁量权的行为，这不仅会损害行政相对人的合法权益，而且也不利于税收征管制度改革的稳步推进。因此，只有对税务行政处罚自由裁量权进行合理规制，才能保证税务机关行政行为的合理性、合法性，最大可能地维护税务当事人的利益，为构建和谐的税收征纳关系保驾护航。
税务行政处罚自由裁量权的规制路径
完善裁量基准制度
细化裁量幅度。税收征管违法行为本身具有的客观性与税务处罚自由裁量权行使的主观性之间存在矛盾，而为调和这一矛盾，则需要行使裁量权时具有一定的确定性与客观性，即根据裁量要考虑的相关因素进一步细化裁量基准。细化裁量基准要遵循“比例原则”和“过罚相当原则”，在对税收征管违法个案进行细致的分析对比后，总结行使裁量权要考量的各项相关因素，根据重要性将其分为必要考量因素和参考考量因素，并分级分档地细化裁量幅度以及确定相应的量罚标准，弥补相关法律法规内容宽泛的缺陷，确保裁量的合理性。
弹性适用裁量基准。最初设置裁量基准的目的在于对裁量权加以适当的规制，使行政处罚行为更加公平公正。如果在适用裁量基准的过程中，执法人员墨守成规，就违背了这一目的。因此，税务机关执法人员在行使税务行政处罚自由裁量权时应当灵活适用裁量基准，在充分考虑违法手段、危害后果，以及主观过错等必要考量因素的前提下，根据个案的具体情况适当考虑参考考量因素，并以考量因素为依据确定要适用的裁量幅度以及处罚结果，这样就可以帮助税务机关执法人员更灵活更高效地处理案件。
完善评估和意见反馈机制。完善评估和意见反馈机制，能够提高税务行政处罚裁量基准制度的适应性，进而提高税务机关的执法水平和执法效率。完善评估和意见反馈机制，包含两个阶段：事前阶段，即在制定裁量基准的过程中，由上级机关在审查时加入可行性分析环节，对应用裁量基准制度予以事前评估;事后阶段，即在裁量基准制度的适用过程中，由执法人员发现问题并向上级汇报，上级机关予以评估并形成相关意见，随后再根据相关意见对裁量基准制度加以完善。
建立案例指导制度
案例指导制度可以弥补税务领域相关法律条文的不足，促使税务机关执法人员秉公执法。首先，税务机关执法人员在执法过程中可以对案例进行总结和分析，并以相关人员违反的法律法规为依据进行分类;其次，税务机关执法人员可以从分类好的案例中挑选出较为典型的案例，作为完善裁量基准制度要参考的案例予以标注。这样一来，典型案例便可以有机地与裁量基准制度相互衔接，税务执法人员也就能够更明确直观地适用相关裁量基准。案例指导制度不仅可以提高裁量基准的适用度，提高税务违法案件的执法效率，还能在一定程度上促进“同案同罚”，保障行政相对人合法权益。
完善监督体制
加强行政机关内部监督。行政机关内部监督具备及时性和便捷性的特点，是保障裁量权精准行使的重要途径，加强内部监督主要依靠行政机关内部制度的约束。在税务机关现有的制度下，可以从两方面着手加强税务处罚自由裁量权的内部监督：一是健全税务处罚自由裁量权的行使程序。行使程序贯穿税务行政处罚裁量的全过程，健全行政程序能保障税务行政处罚自由裁量权行使的“程序正当”，进而保障实体结果的正当。健全裁量权的行使程序主要应当从落实说明理由制度、处罚信息公开制度以及完善听证制度着手，从事中和事后两个方面对程序严格把控，以监督税务行政处罚自由裁量权的正当行使。二是完善行政执法责任机制。税务机关行政执法人员任何违反法定职权的行为都必须承担相应责任，应当将执法程序与执法标准对执法人员予以知悉;明确执法人员执法责任，并推行终身责任制;将审计与考核职责分离，设置专门的评议考核部门，对各部门及其执法人员的执法行为进行定期或不定期的抽查和考核，以此提升内部监督的效力。
完善外部监督。尽管司法监督具有一定的滞后性且耗时耗力，但它仍是监督裁量权行使的重要路径，主要可以从完善司法审查制度方面进行。司法机关对行政行为的监督方式主要是司法审查，即对行政机关所做出的行政处罚中的实体性事项和程序性事项进行进行综合审查，判断该行为是否符合合法原则和合理原则的要求。但税务处罚案件与其他行政处罚案件相比，更具复杂性且牵涉多方利益，因此法官在对案件进行审查时，不仅要依据相关法律，同时还要结合税收征管方面的专业知识以及有关典型案例的审判经验，在遵循比例原则的前提下，对税务行政处罚案件中的定性量罚因素进行分析，最终得出相关结论。
现代法治国家为了应对日益复杂的社会生活、追求个案正义、弥补法律的滞后性和稳定性，赋予行政机关行政自由裁量权是必然结果。税务行政处罚自由裁量权是对税收征管法律制度的完善与补充，但权力和自由都是相对而言的，任何行政权力的行使都应当在法律的框架内进行。税务行政处罚自由裁量权只有在法律规制下，才能有效约束税务违法行为，进而维护税收征管秩序，保障依法治税。
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