文/夏永明南京审计大学
内部审计外包是指企业引入事务所等外包机构，并由其承担企业内部审计的部分或者全部职能。内部审计外包可以利用第三方机构的专业服务提高审计质量，利用委托关系降低企业自主履行内部审计职能的成本，从而有效规避风险，实现资源最优化配置。
对于中小企业而言，内部审计外包是一种更优的途径。以下，我们将从法律法规、企业自身和内部审计外包三个角度分析内部审计外包中存在的问题，并提出相应解决方案。
全面认识内部审计外包
内部审计外包的可行性分析。
首先，内部审计外包符合成本效益。降低成本、提高效益是中小企业的首要目标，将内部审计外包更符合成本效益原则。中小企业如果设立内部审计部门，需要承担办公场地、招聘并培训内部审计人员等成本，企业负担过重;相反，选择将内部审计外包，可以“花小钱办大事”，节省大量不必要的开销。
其次，内部审计外包有利于优化资源配置。内部审计外包有利于弥补中小企业内部人员、资源的不足等问题，使企业内部人员把主要精力集中于核心业务，优化资源配置。
最后，内部审计外包有利于提高审计质量。企业内部控制的有效性与企业长期发展息息相关，中小企业由于规模较小，内部审计人员受管理层的干预较多，很难客观公正地开展内部审计工作。审计事务所虽然受管理层委托，但其独立性较强，有利于合法合规地履行内部审计应有的责任，提高审计质量，为企业的未来发展方向和路线提供专业建议。
中小企业内部审计外包的形式。内部审计外包的形式主要包括四种情形。第一，全部外包模式。全部外包模式是指企业将全部内部审计业务外包给第三方机构，第三方机构作为审计主体开展审计工作，采取此模式的企业通常不设置单独的内部审计机构。第二，补充外包模式。与全部外包相比，这是指企业将部分内部审计业务外包给第三方机构。在此模式下，企业设有自己的内部审计部门，仍作为审计主体。第三，审计管理咨询。在这种模式下，第三方机构仅充当顾问的角色，提供相关的指导、培训与咨询服务，并不直接参与企业的内部审计，具体的内部审计工作仍由企业内部人员开展。第四，内外部相结合审计。内外部相结合审计是指企业内部人员与第三方机构人员同时参与内部审计工作，在此模式下，涉及企业核心信息的内容由内部人员负责，非核心内容由外部审计人员负责，弥补了内部审计外包可能造成信息泄露的风险。
内部审计外包存在的问题
由于中小企业内部审计外包尚处于探索阶段，当前中小企业内部审计外包问题重重，主要存在法律规范不完善、重视程度不高、信息不对称与信息泄露、审计结果缺乏评价等问题。具体表现在以下方面：
内部审计外包相关的法律规范不完善。我国内部审计外包仍处于发展的前期阶段，与内部审计外包相关的法律规定仍存在空缺。尽管《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》对内部审计外包质量控制与评价做出了相关规定，但是对于如何避免事务所审计人员寻租、泄密等行为尚缺乏有效的法律法规进行监管。由于大多数中小企业尚未建立内部控制制度或内部控制存在缺陷，该准则具体应用到实务中仍需要一定的时间。因此，与内部审计外包相关的法律法规仍需在执行中继续加以完善。
管理层对内部审计的重要性认识不足。中小企业由于规模较小，管理层更加注重效益，往往将精力全部投入短期能够带来较高回报的核心业务，而从长期来看，能为企业带来价值增值的内部审计机制常常被忽视。管理层对于内部审计不够重视，对内部控制的理解不够深入，即使外部审计人员在审计成果中阐明企业内部控制存在的缺陷及应对措施，管理层也未必会重视。
存在信息不对称以及信息泄露的风险。一方面，由于外部审计人员在承接业务时获取的资料均由企业提供，对企业的了解不够全面，而企业管理层并不完全信任外部审计人员，可能会对其隐瞒一些关键信息，信息不对称造成“巧妇难为无米之炊”的窘境，将严重影响审计质量。另一方面，外部审计人员在开展工作过程中，或多或少会接触一些企业的核心机密和关键信息，如果审计人员职业道德欠缺，可能会泄露企业的核心信息，造成企业信息泄露风险。
内部审计外包成果与质量缺乏有效评价。中小企业的内部审计人员由于知识结构单一，缺乏专业胜任能力，难以对审计过程、审计质量等方面进行综合评价，也无法验证外包机构审计人员的审计取证过程与审计结论，导致内部审计外包的成果与质量缺乏有效评价。在实践中，多数企业也仅是根据比较计划与完成时间以及审计工作计划来对内审外包进行评价，难以保证外包机构审计结果的中立性和有效性。
内部审计外包的改进对策
健全与内部审计外包相关的法律规范。健全相关法律规范有助于保证内部审计外包服务的良性发展。通过完善法规制度以明确外部审计人员职责，规范外部审计人员的行为，保障审计过程的安全，提高内部审计外包的可信度。此外，完备的法律规范也能使双方在发生纠纷时有法可依，能够切实保障双方的利益，从而更有利于内部审计外包制度的发展。
提高管理层对于内部审计重要性的认识。内部审计能够促进中小企业实现价值增值，对于其长远发展起着至关重要的作用。中小企业的管理层应该定期参与政府以及地方龙头企业举办的经验分享会和专业培训，听取大型企业在内部控制建设以及风险识别与应对方面的先进经验，提高对于内部审计重要性的认识。
强化企业与审计人员的沟通，加强职业道德培训。为促进企业内部与审计人员的沟通，管理层可以任命内部审计负责人，搭建管理层与外部审计人员沟通的桥梁，减少外部审计人员与企业审计人员间的信息不对称。此外，事务所在招录审计人员时应定期进行专业素质培训以及职业道德评估，提升审计人员的职业道德和专业素养，防范企业信息泄露风险。
建立审计外包服务评价体系，严格控制外包质量。为了保证内部审计外包的有效开展，应采取以下措施：首先，企业应当建立一个合理的外包机构审计工作评价指标，根据外包机构的合同履行情况和审计结果的质量等方面综合考核;其次，企业应当根据评价指标对外包机构审计工作的质量进行评价，并就评价结果与外包机构进行沟通，便于外包机构及时有效提高审计质量;最后，企业可以建立外包机构动态备选名单，把未达到企业要求的机构排除在外，严格控制外包质量。
良好的内部审计体系是中小企业健康发展的保障，由于受到规模、资金、人员等方面的限制，中小企业难以独立完成内部审计，因而可通过审计外包的形式来规范中小企业内部审计。为了应对内部审计外包中可能存在的问题，应当从国家层面健全相关的法律规范;企业层面应当提高管理层对于内部审计重要性的认识，同时建立审计外包服务评价体系，严格控制外包质量，强化企业与审计人员的沟通;外包商应当加强人员职业道德培训。只有三方共同努力，内部审计外包才能得到长远发展。
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