文/宋世骞江苏富邦会计师事务所有限公司
审计报告完成的条件是审计程序正确。近年来，因审计程序失当导致的审计问题经常出现。通过对中国证券监督管理委员会的处罚公告剖析，发现审计失误的主要原因是审计程序失当。研究审计程序失当的原因并给出相应对策，对实现审计目标、完成审计任务意义重大。
经济的发展使得证券市场得以繁荣，繁荣的背后，财务造假也时有发生。注册会计师审计对防范财务造假发挥着重要作用。注册会计师审计后出具与事实不相一致的审计报告，直接后果是审计失败。由于注册会计师受时间、精力和自身水平的限制，审计程序失当增加了审计失败的概率。一旦审计失败，轻者影响其信任度，重者会破坏市场秩序。规范审计程序，准确执行审计程序，除了可以减少审计失败的发生，还有利于推动行业规范。
审计程序失当的表现
通过查阅和整理证监会公布的对会计师事务所的处罚决定书发现，审计程序失当主要表现为：
风险识别与评估程序存在缺陷。注册会计师在了解被审计单位及其环境时，没有对重要事项、重要组成部分充分评估其风险，没有执行充分识别评估集团财务报表层面的重大错报风险;没有假定被审计单位收入确认认定存在舞弊导致的重大错报风险，进而设计审计程序;也没有给出未将收入确认作为舞弊导致的重大错报风险的理由。
内部控制测试程序存在缺陷。注册会计师在对被审计单位内部进行控制测试时，程序执行不完整，部分工作底稿缺失;对测试过程中发现的内部控制执行缺陷没有保持谨慎态度，对单据没有连续编码、不相容职务没有分离等情况未保持应有的职业怀疑，没有对测试中发现的内部控制缺陷及异常情况予以关注。
实质性审计程序存在缺陷。没有对四大循环的业务获取充分适当的审计证据，表现在未对函证保持有效控制，对回函异常的没有采取相关措施;未对全部存货进行监盘，缺乏完整性;在分析程序时，分析方法不恰当，分析结果不真实，基础数据选用不当。
审计程序失当的原因
审计程序失当主要表现在收入类项目审计程序失当、处罚程序失当、成本费用类项目审计程序失当、负债类项目审计程序失当、资产类项目审计程序失当以及列报或披露类项目审计程序失当等方面。究其原因有很多，主要表现在以下几个方面：
注册会计师风险意识不足。注册会计师忽视了风险评估的重要性，对整体财务状况良好、企业信用等级高的被审计单位，没有基于收入确认存在舞弊风险的假定，对被审计单位内部控制环境和重要组成部分未展开充分了解与评估，使风险评估结果未能充分发挥作用。
对舞弊导致的重大错报风险关注不足。了解和评估风险是一个持续修正的过程，一般情况下，如果被审计单位面临财务困境或业绩压力，舞弊的可能性较大，注册会计师可能存在未审慎对待被审计单位内部控制环境存在风险的行为。
会计师事务所质量控制制度落实不到位。注册会计师执行程序不当，会计师事务所质量控制制度流于形式，三级复核制度变成一人审批，只签字不检查审计底稿，工作底稿缺失不能及时发现，审计程序不当问题未能及时纠正。
避免出现审计程序失当问题的建议
对会计师事务所的建议：
加强事务所独立性、完善质量控制制度。会计师事务所是一个具有自我约束能力的组织，它可以在一定程度上弥补政府监督部门在会计信息公开方面的不足，有助于企业及时发现问题。因此，公司要有效实行合伙人制度，加强自身建设，完善公司内部管理制度，提升公司综合素质。从建立诚信体系、建立内部监控体系、完善法律制度三方面着手，构建和完善质量管理制度。同时，事务所要把培养审计人才作为首要任务，而优秀的审计师是提升审计工作质量的基础，既可以减少审计失误的发生，也能极大保障投资者权益，提高审计业务质量。
事务所实行审计轮换制。一家公司长期为另一家公司效力，久而久之，双方的联系越来越紧密，必然会涉及各种利益，在这样的工作环境中，审计风险也会越来越大，难以形成一个公平公正的审计环境。而审计轮班制的实施，能有效预防此类问题的发生。同时，事务所实行审计轮换制也能避免思维定式影响审计工作。公司之间长期合作很容易形成一种固定的思维模式，审计师可能以以前的审计和调查结果为参照进行审计，导致忽视工作中的一些小细节。审计轮换制作为一种监督制度，能在一定程度上规范审计人员的职业道德。
对注册会计师的建议：
注册会计师应坚持慎独原则与职业道德。大部分会计报告舞弊都出自公司高级主管，因为在公司内部很少有系统来约束他们的行为，注册会计师需时刻提高对管理层的警觉，不放过任何可能造成审计失误的细节，提高工作质量。在审计工作中，注册会计师的工作不能仅限于表象，必须严格执行审计标准。此外，注册会计师的职业道德素养与审计工作质量有着必然联系。良好的职业道德可以弥补监管体系的漏洞，使注册会计师能够秉持职业道德素养进行全面、公正的审计。在审计工作中，注册会计师要将职业操守牢记于心，做到诚信廉洁，确保审计结果的公正性和可靠性。
提高注册会计师的专业能力。在众多失败案例中，审计人员专业能力缺失是造成审计失误的重要因素，因此，要想方设法提升审计人员的专业能力，防止审计失误发生。注册会计师要与时俱进，不断学习新知识，掌握新技能。为了做到全面了解审计行业，相关机构应定期评估会计人员的专业素养和专业水准，强化注册会计师专业知识。可以邀请各行业专业人士前来授课，使注册会计师在面对不同行业的审计时，做到有针对性、有重点，提高审计质量和水平，从而有效减少审计公司的风险。
对相关部门的建议：
立法部门应完善相关法律体系及处罚机制。当前，我国经济社会快速发展，然而，发展过程中产生的许多问题，特别是法制建设不健全，很难保障经济社会持续健康发展。因此，有关部门应加强法律手段，加大惩罚力度，尽快完善市场经济秩序。当然，在此过程中我们也不能一味参考国外的做法，必须全面考虑我国的实际情况，对于某些社会影响恶劣的违法行为，要依法予以严厉打击。只有从法律层面加强对市场的监管，审计事业才能健康发展。
对证券市场加强监督管理。审计界要以加强监督管理为目标，依照审计程序独立行使审计监督权，同时明确各部门职责，防止遇到问题审计人员互相推卸责任。与此同时，注册会计师协会要严格履行审查职责，对于被证实的违反行业规范的行为或非法行为要严厉处罚。有相关人员专业资格被取消后，要第一时间通报，并给予一定期限的禁业限制。
随着经济的发展和国家对财务透明度的要求越来越高，审计程序不当问题也随之引发人们的关注。审计工作的高质量发展不仅需要提升审计工作法治化、规范化水平，也需要审计工作者依法履行审计监督职责。解决好审计程序失当问题，需要各方共同努力。
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