文/曾思湖北文旅园区建设发展集团有限公司
市场经济的高度发展推动了企业创新经营模式不断涌现。多元化经营使母公司管理子公司的精力不足，因此选择将子公司经营权外包给承包方。母公司除了获得外包收入外并不承担经营风险，但相应的报表合并该如何进行，是摆在母公司面前不可回避的问题。
2016年1月30日，甲集团母公司(上市公司)为应对钢铁行业的波动，企业股东大会决定主营传统钢铁业务，利用经营权外包的方式将甲名下全资子公司丙钢铁贸易公司对外发包。2016年4月30日，甲集团公司与乙集团公司签订《关于丙钢铁贸易公司经营权外包的承包经营合同》，合同约定将甲集团下成员子公司丙的经营权转移给乙集团下属子公司丁钢铁贸易公司。合同具体约定内容如下：
第一条：甲集团公司将其旗下全资子公司丙钢铁贸易有限责任公司经营权转移给乙集团下属子公司丁钢铁贸易有限公司，承包期限自2016年7月1日起，合计5年。
第二条：自丙公司的经营权转移给丁公司后，甲集团公司将从丙公司的年度净利润(净亏损甲公司不承担，完全由丁公司承担)中提取75%作为经营权的外包收入。在5年承包经营期内，丙公司经营管理工作由丁公司负责，并且相应经营损益均属于丁公司。
第三条：承包经营期满后，甲集团按照合同约定收回丁公司，但针对此前因丁公司经营而新增的债权债务所孽生出的坏账等损失皆由丁公司兜底，甲集团可以就此方面的债务向丁公司或乙集团追偿。同时，承包经营期结束时，丙钢铁贸易公司的净资产不得低于原经营权转让前(即2014年6月30日经审计或评估的)的净资产值。
第四条：除上述各项约定外，合同中还明确要求丁公司在承包经营丙贸易公司期间，在未取得甲集团公司书面同意的情况下，不得以任何理由以丙公司名义进行贷款及融资、不得对外投资或担保。
甲集团公司的会计处理
甲集团公司股权投资核算。根据2014年最新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，如果权益性投资方可以对被投资方实施控制或产生重大影响，即可认定为长期股权投资。首先，如果投资方可以对被投资方实施控制，则投资方按照成本法进行核算;其次，如果投资方通过联营或合营影响被投资方，则投资方按照权益法进行核算。根据现行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定可知，如果后续投资方转让部分权益，导致对被投资方不能实施控制或重大影响，则按照此准则进行确认和计量。
根据甲乙两家集团公司的承包经营合同来看，合同中明确约定在这5年的承包经营期限内，丁公司实际控制丙公司，主导该公司的经营决策和经营方向。而甲集团虽然全资控股丙公司，但是其在外包经营的5年期间，不会实质上参与丙公司的经营管理及决策。为此，从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定中可以发现，该项投资并不适合归类为长期股权投资。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产或可供出售金融资产期末应当以公允价值计量，并且确认持有当前相关的公允价值变动情况。不过，合同第三条约定“承包经营期结束时，丙钢铁贸易公司的净资产不得低于原经营权转让前(即2014年6月30日经审计或评估)的净资产值”。如果约定采用公允价值确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，则面临了计量的不一致性的问题。
对比长期股权投资及金融工具的确认和计量基础可以发现，甲集团对丙公司的投资不宜作为相关金融资产核算，仍然应该作为长期股权投资进行核算。经过分析可以发现，虽然短期的经营管理权由其他公司控制，但是丙公司仍旧是甲公司的全资子公司，其所有权仍归甲集团所有。考虑到丙公司不是甲集团的合营或联营企业，所以对该长期股权投资采用成本法核算更合理。
甲集团外包费用核算。如果丙公司实现盈利，则甲集团每年将获得75%的净利润作为外包收入，对于这部分收入，按照常规收入可以确认为甲集团公司的投资收益(此观点的原因是收益来自甲集团的投资收益)，或确认为甲集团的其他业务收入(该观点的理由是该承包经营收入受法律约束，在承包合同中已直接规定承包收入数额)。
在丙公司盈利的情况下，甲集团将会获得一定比例的承包费。从这一角度来看，盈利情况下的承包费可以理解为盈利利润分配，亏损下并没有承包费或可以理解为亏损不分配利润。因此，将此部分收入确认为投资收益更为合适。
甲集团合并报表情况
不纳入合并。根据2014年最新修订的合并财务报表会计准则的规定，如果要将某一会计主体的财报合并特定会计主体，前提条件是该特定会计主体能对某一会计主体实施有效控制。现行企业会计准则要求的控制是投资方拥有对被投资方的控制权，然后根据经营所得确定投资回报情况，根据承包经营合同的规定：在承包经营期限内，丁公司在掌握丙公司经营管理权限的基础上，承担经营风险并享有超额收益，而甲集团并不参与丙公司的实际经营和有关投资方向。
从合同约定条款我们可以直接认定，承包经营期限内，甲集团公司并不拥有丙公司的实际控制权，而是由丁公司实际掌握了丙公司的经营控制权。因此，笔者认为此种情形与合并财务报表的会计准则规定相违背，故不能将丙公司的财务报表纳入甲集团的合并财务报表当中。不过，根据企业会计准则30号财务报表列报的规定，为了更加真实、完整的反映甲集团公司的财务报表信息，甲集团需要在个别财务报表附注及合并财务报表附注中详细披露此承包经营情况。
纳入合并的特殊情形。在正常情况下，此类承包经营导致被外包的子公司将不再纳入集团公司的合并报表中，只需进行相应的披露即可。不过，在以下特殊情形下，可以将丙公司的个别报表纳入甲集团的合并报表中。丁公司控制经营的丙公司的主要经营对手是甲集团或甲集团及丙公司的关联企业，此类关联交易导致对价是不公允的。
在追加上述条款后，可以发现丙公司与甲集团及关联企业息息相关，而且将由甲集团决定丙公司的经营管理并由甲集团承担了对应的经营风险。为此，从实质重于形式原则来考虑，丙公司的个别财务报表需要纳入甲集团的合并财务报表中。甲集团合并资产负债表需要纳入丙公司的资产;合并利润表及合并现金流量表中需要纳入的仅仅是外包收入而不是丙公司实际的经营成果和现金流量。
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